La loi du 30 juillet 2013 avait inséré un petit appendice dans nos déclarations fiscales par lequel les contribuables qui détiennent une construction devaient, depuis l’exercice 2014, la mentionner dans leur déclaration à l’impôt des personnes physiques.
Jusqu’alors, il s’agissait d’une simple déclaration.
La loi-programme du 10 août 2015 a cependant été plus loin en créant la taxe « Caïman » dont l’objectif est de lutter contre l’évasion fiscale et qui instaure un régime de taxation spécifique pour les revenus qui sont perçus ou attribués par une construction juridique.
Les structures visées sont les suivantes :
- les relations juridiques créées par un acte du fondateur ou par une décision judiciaire, par lequel ou laquelle des biens ou des droits sont placés sous le contrôle d’un administrateur afin de les administrer dans l’intérêt d’un ou plusieurs bénéficiaires ou dans un but déterminé. Sont notamment visés les trusts et structures analogues, non dotés de la personnalité juridique ;
- les entités dotées de la personnalité juridique dont les revenus ne subissent pas une imposition d’au moins 15%.
1. Structures de catégorie A
Cette catégorie concerne les structures qui n’ont pas la personnalité juridique dans lesquelles un patrimoine d’affectation isolé est créé (trust et relations similaires).
La question se pose de savoir si les fondations entrent ou non dans cette première catégorie, alors que cette distinction est importante.
Il sera utile de déterminer au cas par cas si la fondation fait partie de la première ou de la seconde catégorie puisque certaines fondations sont reprises dans les arrêtés royaux énonçant les constructions juridiques de catégorie B.
2. Contribuable concerne: le fondateur
En principe, c’est le fondateur qui est imposé via cette taxe « Caïman ».
Cependant, s’il est possible (et c’est là sans doute que se situera la difficulté) de déterminer quelles sont les personnes qui doivent déclarer les revenus et dans quelle proportion, ce sera le tiers bénéficiaire qui sera imposé.
Le tiers bénéficiaire d’une construction juridique est la personne physique ou la personne morale assujettie à l’impôt des personnes morales qui bénéficie à un moment et d’une manière quelconque, de tout avantage octroyé par la construction juridique.
Encore faut-il que ce bénéficiaire soit un résident ou un être établi dans un Etat membre de l’Espace Economique Européen, un Etat avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de double imposition (C.P.D.I.) ou un accord en vue de l’échange de renseignements en matière fiscale ou d’un Etat qui avec la Belgique, est partie à un autre instrument juridique bilatéral ou multilatéral.
Il s’agira dès lors pour le fondateur, pour éviter d’être taxé, d’apporter la preuve de la taxation dans l’existence d’un tiers bénéficiaire, cette preuve pouvant être établie par toutes voies de droit, sauf le serment.
Le principe étant la taxation du fondateur, se pose la question de savoir qui est précisément ce fondateur ?
La notion de fondateur est relativement large. Elle concerne en premier lieu celui qui a constitué la structure juridique, c’est-à-dire celui qui a apporté les fonds.
Il s’agit également des personnes qui ont hérité, qui hériteront directement ou indirectement de ces personnes, après le décès.
Il s’agit là d’une définition extrêmement large de la notion de fondateur qui fait qu’en définitive, nous sommes sans doute tous des fondateurs sans le savoir !
En cas de pluralité de fondateurs, la loi précise que chaque fondateur est imposable en proportion de son apport à la construction juridique ou, à défaut de pouvoir établir celle-ci, chacun pour une part identique.
En ce qui concerne plus précisément les héritiers, ceux-ci peuvent échapper à la qualification de fondateur s’ils établissent qu’ils ne pourront eux-mêmes ou leurs successibles, bénéficier à aucun moment ni d’une manière quelconque, d’un avantage octroyé par la construction juridique.
Cette preuve peut être difficile à apporter en pratique.
3. Construction sans bénéfice
Eu égard au principe mis en place par la taxe « Caïman », il est donc possible que des fondateurs qui ne bénéficient d’aucun revenu de la structure juridique, par exemple parce que les revenus sont attribués par l’un des fondateurs à un tiers bénéficiaire quine pourra en disposer qu’à partir d’un certain âge, paiement la taxe « Caïman » pendant toutes ces années avant que le tiers bénéficiaire ne puisse percevoir le premier revenu.
Il peut s’agir par exemple d’un trust au profit d’une personne handicapée dont on considère qu’elle ne pourra toucher les revenus de ce trust qu’à partir du décès de ses parents.
Les frères et sœurs de la personne handicapée sont considérés comme des fondateurs ainsi que ses parents.
Ceux-ci sont supposés devoir payer la taxe « Caïman » tant que les parents ne sont pas décédés, le tiers bénéficiaire (le frère ou la sœur handicapée) ne percevant les revenus qu’au décès de ceux-ci.
4. Structures de catégorie B
Cette catégorie concerne les sociétés, associations, établissements, organismes ou entités quelconques, qui possèdent la personnalité juridique et qui, en vertu des dispositions de la législation de l’Etat ou de la juridiction où ils sont établis, soit ne sont pas soumis à un impôt sur les revenus, soit soumis à un impôt sur les revenus qui s’élèvent à moins de 15% du revenu imposable de cette construction juridique, déterminé conformément aux règles applicables pour établir l’impôt sur les revenus belges sur les revenus correspondants.
Il s’agit dès lors des personnes morales soumises à un impôt de moins de 15%.
4.1. Structures de catégorie B établie dans l’Espace Economique Européen.
Ces personne morales ne sont pas soumises à la taxe « Caïman » à l’exception de celles qui sont énumérées limitativement dans les listes publiées par l’arrêté royal du 23 août 2015.
L’arrêté royal mentionne les stiftung et anstalt lichtensteinoises et la S.P.F. luxembourgeoise.
La fondation patrimoniale luxembourgeoise qui devrait être créée au Luxembourg sera vraisemblablement intégrée dans la liste de ces structures.
Le Ministre des finances estime que cette liste est irréfragable, ce qui ne nous semble pas possible.
4.2. Structures de catégorie B hors de l’Espace Economique Européen.
Ces structures sont soumises à la taxe « Caïman » si l’impôt sur les revenus auquel elles sont soumises s’élève à moins de 15%.
L’arrêté royal fixe également les constructions qui sont visées mais cependant, cette liste n’est pas limitative et la preuve contraire pourra être apportée.
4.3. Contribuables imposés.
Là encore, les contribuables imposés sont les personnes physiques ou les personnes morales assujetties à l’impôt des personnes morales qui détiennent un droit juridique des actions ou parts ou les droits économiques sur les biens et les capitaux détenus par cette structure (l’actionnaire).
4.4. Calcul de l’impôt de 15%
Il appartient au fondateur ou au tiers bénéficiaire de démontrer que la construction juridique est soumise à un impôt qui s’élève au moins à 15% du revenu imposable de la construction, déterminé conformément aux règles qui sont applicables pour établir l’impôt belge sur les revenus similaires.
Il faut d’abord déterminer si la construction juridique, si elle était établie en Belgique, serait soumise à l’impôt des sociétés ou à l’impôt des personnes morales.
Ensuite, l’exposé des motifs de la loi présume que les règles belges sont applicables dans le pays où la juridiction dans lequel la construction juridique a été établie : les revenus à prendre en considération sont dès lors les revenus qui sont censés être obtenus par un contribuable assujetti à l’impôt des sociétés ou à l’impôt des personnes morales.
Enfin, il faut calculer le rapport entre l’impôt effectivement dû et la base imposable déterminée selon les règles belges. Si ce rapport s’élève au moins à 15%, la taxe « Caïman » ne sera pas applicable.
On notera que si les revenus sont réalisés au travers d’un établissement stable ou au travers d’un bien immobilier qui se trouve dans un pays qui n‘est pas celui où est établie la construction juridique et avec lequel la Belgique a conclu une C.P.D.I., ces revenus seront exonérés en application de cette convention et, en définitive, exclus des revenus imposables de cette construction.
Par exemple, la société établie à Dubaï qui perçoit des revenus issus d’un établissement stable situé à Marrakech : l’imposition de ses revenus appartient au Maroc et ses bénéfices n’entrent dès lors pas dans le calcul de l’imposition.
4.5. Imposition par transparence.
Le système de taxation par transparence est identique à celui qui est prévu pour les structures de la première catégorie : la taxe est prélevée sur les revenus perçus par la construction juridique auprès du fondateur, sauf si ces revenus ont été payés ou attribués à un tiers bénéficiaire qui sera alors lui-même imposable sur ces revenus s’il est résident belge.
Dans l’hypothèse où la société n’attribue pas de revenus, ce qui est somme toute relativement courant, la taxation est appliquée dans le chef du fondateur et, au bout de quelques années, lorsque le tiers bénéficiaire perçoit enfin ces revenus, il est lui-même encore taxé, ce qui induit une double imposition possible et injustifiable.
L’hypothèse est la même lorsque le fondateur vend les titres de la structure avec plus-value : il est imposable sur cette plus-value si la vente se fait au profit d’un vendeur établi hors de l’Espace Economique Européen ou si elle résulte d’une opération sortant de la gestion normale d’un patrimoine privé.
4.6. Liquidation de la structure.
L’article 5/1, §1er, dernier alinéa du CIR/92 dispose que « Par l’application de l’article 18, 2° ter, b, le fondateur est par dérogation à l’alinéa 1er imposable sur les revenus payés ou attribués par la construction juridique. ».
Les sommes attribuées à la suite de la dissolution ou du transfert des actifs sont ainsi soumises à l’impôt de 25% dans la mesure où les montants des actifs apportés qui ont été soumis au régime d’imposition en Belgique a été dépassé.
Pour ne pas faire partie du boni de liquidation, il faut dès lors que les avoirs apportés (et non les revenus) aient été soumis au régime d’imposition en Belgique. Si ces revenus ont déjà été soumis à la taxe par transparence, il semble résulter du texte qu’il puisse y avoir une double imposition.
Ce point doit être éclairci.
Par « les régimes qui ont déjà subi le régime d’imposition en Belgique », il faut entendre les revenus de la structure imposables par transparence depuis le 1er janvier 2015, même s’ils n’ont pas été effectivement imposés, car la loi belge ne prévoit pas leur imposition (par exemple, les plus-values sur actions cotées).
Le texte apporte encore d’autres questions et notamment celle de savoir comment pouvoir démonter la preuve de l’origine des fonds, notamment lorsque les structures ont été constituées par des parents, grands-parents ou personnes encore plus éloignées dont on est considéré comme étant un héritier.
Le texte pose de multiples questions et entraîne une certaine insécurité juridique, notamment quant au calcul de l’impôt de 15%.
Par cette loi sur la transparence fiscale, le contribuable doit lui-même déclarer la structure, déclarer les revenus qui en sont issus de manière telle à ce qu’ils soient automatiques imposés sur ceux-ci.
La preuve contraire repose sur le contribuable.
Quoi qu’il en soit, le ministre a évalué que cette loi devait rapporter quelques 460.000.000 d’euros par an.
Il sera intéressant de voir si cet objectif est atteint !
Anne-Thérèse DESFOSSES
Avocat au Barreau de Liège
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